我国《税收征管法》第四十五条第一款确立了税收优先权制度，税收优先权通常是指征税主体的税收请求权与其他主体的债权共存于同一债务人，且债务人有不能足额清偿之虞时，征税主体可依法优先受偿的权利。但《税收征管法》及其实施细则没有对税收优先权的适用范围作出界定，导致在不同的法律程序中，税收优先权与普通债权、担保物权等私法权利发生竞合时，不同主体之间的利益冲突难以协调。 　　一、问题缘起：税收优先权制度适用的法律困境    税收优先权的适用冲突主要集中在税收征管程序、民事执行程序和企业破产程序，这三个法律程序都涉及税收优先权与私法债权受偿顺序的冲突。因缺少统一且有说服力的适用规则，当税务机关主张税收优先权时，就会出现法律适用的困惑。 　　（一）税收优先权适用的法律程序不明确 　　《税收征管法》以税收征管为中心，设计了一系列旨在强化税收征管效率的制度。税收优先权制度使税收债权的法律地位高于无担保债权，甚至高于部分已经设定了担保物权的其他债权。税务机关作为税收债权的执行主体，既可以核定税款又可以行使税收强制执行权。目前，只有《税收征管法》规定了税收优先权，《民事诉讼法》《企业破产法》并没有类似的规定，《物权法》《担保法》也没有相关的规定。尽管税收征管程序属于行政程序，但税务机关对纳税人的欠税追征往往会延伸到民事执行程序、企业破产程序。在民事执行程序中，如果税务机关主张税收优先权，是应优先适用《税收征管法》还是《民事诉讼法》？在“海南省乐东县地方税务局、三亚承阳实业有限公司与海南省三亚市实业开发公司借款合同纠纷案”中，海南省高级人民法院认为“拍卖过程中产生的税费不应在涉案土地拍卖所得款项中扣除”。显然，在民事执行程序中适用税收优先权是有争议的。而在破产程序中，《企业破产法》第一百零九条只规定担保物权是“别除权”，税收债权在《企业破产法》中并不享受“别除权”待遇。《企业破产法》第一百一十三条规定税款受偿顺位劣后于劳动债权与社会保险费用，仅优先于普通破产债权。显然，《税收征管法》与《企业破产法》关于税收优先权的适用存在冲突。虽然我国《立法法》有特别法优于普通法的规定，但是在处理具体案件时，依然存在《税收征管法》与《企业破产法》哪个是普通法抑或特别法的优先适用之争。所以，税收优先权应当适用什么法律程序并不明确。 　　（二）税收优先权与其他优先权的关系界定不清 　　尽管《税收征管法》基本理顺了在税收征管程序中税收债权与普通债权、担保物权之间的关系，但有关法律也规定了其他的优先权，如《民用航空法》规定的“民用航空器优先权”、《海商法》规定的“船舶优先权”、《合同法》规定的“建设工程款优先权”等。在民事执行程序、企业破产程序中，上述法定优先权与税收优先权哪种权利更加优先，没有明确的法律依据。在税务机关或法院对债务人财产利益分配时，任何一种权利优先于其他权利的解释或认定，都可能会使其他优先权人产生不同意见。民事执行程序、企业破产程序中的债权优先顺序，实际上是税收债权作为公法之债与其他优先权作为私法之债的效力冲突，本质就是“公与私”利益的碰撞。无论是公法债权优先，还是私法债权优先，在法理上都有一定道理，公法债权优先是基于保障国库原则，而私法债权优先则是基于私法主体利益保护原则。不同的观点导致债务人财产利益分配结果的不一致，对同一案件或同类案件的不同执行结果，破坏了法律的统一性与安定性。 　　（三）税收债权与担保物权受偿顺序相矛盾 　　《最高人民法院关于适用〈民事诉讼法〉的解释》（法释〔2015〕5号）第五百零八条