■永大财税研究院院长 嵇峰
  如果发展中国家选择不引入全球最低税，应采取合理应对措施，如新建兼顾多方利益的冲突协调机制，总体遵循“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”原则，并在执行中具体问题具体分析，妥善实施反税基侵蚀规则，尊重各国发展经济的合理税收优惠政策。自从2021年136个辖区就经济合作与发展组织（OECD）包容性框架主导的“双支柱”国际税改方案达成共识以来，其中的支柱二即全球最低税规则不断在规则制定和实施方面取得进展。全球最低税规则主要基于各辖区的国内税法实施，对此，OECD颁布一系列相关文件，方便各国根据文件启动国内立法。比较各国立法进展，发达国家普遍快于发展中国家。笔者通过分析发展中国家引入全球最低税规则的利益得失，探讨不引入该规则时的合理应对措施。
各国全球最低税立法进展不一
  全球最低税规则力图确保跨国企业集团在不同税收辖区至少承担最低水平（15%）的税收负担。该规则有3个组成部分：收入纳入规则、低税支付规则和应税规则，其中收入纳入规则和低税支付规则合称为全球反税基侵蚀规则（GloBE）。此外，为保障低税辖区的利益，OECD提出合格境内最低补足税规则的安全港规则，其实施结果应与GloBE等同，相当于低税辖区优先征收符合要求的补足税。
  OECD 颁布了一系列全球最低税规则相关文件，内容包括立法模板、模板注释、征管指南、安全港规则、同行评审程序以及信息共享和争议解决机制，希望包容性框架各辖区尽可能地在引入国内法时参照。
  目前，各国立法进展不一。截至2025年1月，主要国家进展如下：美国总统特朗普自1月20日就职后，宣称“全球最低税在美国‘没有任何效力’”，随后撤回对OECD全球税收协议的支持并退出联合国主导的《国际税务合作框架公约》的谈判。当前美国自行实施国内制定的一系列反国际逃避税规则，包括：全球无形资产低税所得制度、税基侵蚀与反滥用税规则、企业替代性最低税规则三部分，分别规定符合条件的美国企业需要就其海外超额利润缴税；严格限制符合条件的美国企业对海外关联企业支付项目的税前扣除；要求符合条件的美国企业依财务规则平行计算企业所得税作为替代性最低税。
  欧盟和英联邦国家立法进展较快，多数国家已对收入纳入规则和合格境内最低补足税规则立法，从2024年1月1日起执行，低税支付规则从2025年1月1日起执行。在金砖国家中，巴西引入了合格境内最低补足税规则，南非引入了收入纳入规则与合格境内最低补足税规则。尼日利亚等多个非洲国家提出倡议，希望在联合国框架下解决税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题。因为联合国拥有193个成员国而OECD仅拥有38个，显然联合国更具代表性。
  需指出的是，OECD包容性框架的成员国，就算不进行全球最低税国内立法，也不违反承诺，因为包容性框架仅是表达参与意向，并非是承诺实施的最低标准。
发展中国家引入全球最低税的利弊分析
  虽然都是应对BEPS挑战，但各国关注点与解决途径存在差异，导致“双支柱”方案实施前景存在不确定性，执行情况仍待观察。
  多数发达国家之所以积极推动全球最低税规则立法，是因为收入纳入规则主要确保的是跨国企业集团的最终控股企业所在辖区的征税权，即资本输出国的征税权。资本输出国主要是发达国家，所以其对引入此项规则有较大的积极性。但是，一些对外投资较少的欧盟国家认为，收入纳入规则并不利于本国利益。根据欧盟官方公报，爱沙尼亚、拉脱维亚、立陶宛、马耳他、斯洛伐克等国将实施收入纳入规则和低税支付规则的时间推迟至2029年12月31日，原因是辖区内跨国企业集团的最终控股企业不超过12家。
  从发展中国家的角度看，在国内立法引入OECD全球最低税规