内容提要：本文基于企业慈善捐赠动机以及慈善捐赠企业所得税收优惠激励机理分析，针对企业所得税制度影响我国企业慈善捐赠规模和倾向的问题，提出扩大享受税前扣除的捐赠范围、适当扩展结转年度限制、试行差异扣除比例、扩大享受税前扣除资格的慈善组织范围等促进我国企业慈善捐赠的所得税税收优惠政策。

　　关键词：慈善捐赠企业所得税税前扣除税收优惠

　　“慈善”是热情仁爱、乐善好施的中华民族古已有之的传统。西周时期，地官“司徒”承担“慈幼”“养老”“振穷”“恤贫”“宽疾”“安富”六项职能，已经涵盖现代慈善的基本内容。无论是自春秋战国时期始直至晚清中国历代所继承的放粮施粥，还是提供基本的医疗服务，以政府官方投入为主，并动员官员、士绅、地主的慈善捐助，共同成为传统中国慈善资金的主要来源。进入现代社会，在创造巨大社会财富推动人类经济社会发展的同时，与政府和个人主体相对，企业成长为重要的慈善捐赠主体。2009～2018年，来自企业的慈善捐赠长期稳定在60%左右，2014～2016年甚至达到70%；进一步从企业产权性质角度分析发现，民营企业慈善捐赠规模最大，基本稳定在50%～60%，外资企业和港澳台企业次之且基本保持稳定规模和比例，国有企业慈善捐赠规模占比最低，约20%。值得注意的是，尽管近年来我国社会捐赠总额和各类慈善事业组织数量都在稳步增长，但以社会捐赠总额的GDP占比衡量，我国仅为0.18%，不仅远低于美国的2%，而且也低于世界平均水平。因此，为促进慈善事业发展，针对作为重要慈善捐赠主体的企业群体，采取有效措施激励其提高慈善捐赠倾向和规模，就变得至关重要。

　　为增进公共利益，遵循治理主体多元化原则，政府、公民、企业和社会组织等国家治理主体，在相互依存环境中共同管理社会公共事务。贫困、教育和医疗卫生等常态社会问题，以及突发性重大灾难救助、重建过程和公共卫生危机，如汶川特大地震及当下的新冠肺炎疫情，都带来巨大的经济社会资源需求缺口，进而产生慈善捐赠需求。相对于市场机制主要通过成本和价格机制进行资源配置，以及政府掌握有限经济社会资源难以完全财政供给，在慈善捐赠这一社会治理领域，发挥政府、企业与社会组织等的共同作用，聚集来自企业贡献的慈善资源，挖掘社会组织的治理潜力，成为发展慈善事业的基本运作机制。就政府、慈善组织、社会公众和企业等多元慈善治理主体之间关系而言，政府在慈善治理中发挥元治理作用，制定慈善管理制度，规范各慈善治理主体职责边界，使各慈善治理主体按照既定的操作规范、制度或原则实施可持续的慈善捐赠行为。独立于政府部门之外，非营利社会组织在服务社区、协调企业与社会关系方面具有巨大的社会效应。非营利性、公信力、专业性以及慈善信息获知的比较优势，都使得非营利社会组织在慈善事业发展过程中呈现出相对于政府、企业和个人更大的治理优势。通过自由选择和互利方式参与慈善捐赠，企业既扩大与社会各种相关利益人紧密联系的社会关系网络，也具有影响、激活或抑制资源分配的导向力量。

　　理解企业慈善捐赠行为动机，是规范企业慈善捐赠行为进而设计有效地激励企业理性而可持续进行慈善捐赠的逻辑前提。

　　1.基于慈善捐赠道德和文化属性的利他动机。中国传统文化中，慈善被视为美德。根据《中国大百科全书》，慈善捐赠是从同情、怜悯或宗教信仰出发，带有民族情感和个人意愿成分，表现为参与公益的渴望以及发挥和强化善意的制度和习惯，具有道德和文化属性。受公益利他的道德动机驱使，企业会选择慈善捐赠行为。2.基于慈善捐赠复杂经济行为属性的自利动机。不可忽视的是，慈善捐赠还是企业基于外部经济和政策环境进行理性回应的复杂经济行为（高帆等，2014）。进而言之，基于慈善捐赠的复杂的经济行为属性，企业慈善捐赠事实上承载着促进实现自身经济利益最大化的自利动机。从这个角度看，企业慈善捐赠行为是企业实现自身经济利益的商业行为。这一“策略性捐赠”，突出企业慈善捐赠行为的投资性质。

　　企业慈善捐赠之所以能够促进实现企业经济利益，是因为企业慈善捐赠行为能改善企业形象、提高企业声誉、增加企业道德资本，进而有助于企业获取利益相关者支持。在企业与消费者关系层面，企业慈善捐赠主要发挥提升企业声誉、赢得消费者美誉度评价作用。山立威等（2008）研究发现，相对于产品非直接接触消费者的企业，产品直接与消费者接触的企业的捐款数额平均多出其他企业50%。在企业与政府关系层面，企业可以获得税收扣除优惠，使得企业慈善捐赠成本降低。这是因为，为鼓励企业参与慈善捐赠积极性，各国政府普遍采用慈善捐赠税前扣除方式，给予慈善捐赠企业一定的税收减免（Godfrey，2005；Carrolletal.，2011）。我国2008年实施的《企业所得税法》将企业公益性捐赠税前扣除比例由“应纳税所得额的3%”变更为“利润总额的12%”，就对企业慈善捐赠行为产生了显著的正向激励作用（谢露等，2016；曲顺兰等，2017）。

　　1.激励企业慈善捐赠的制度设计应基于企业慈善捐赠动机。企业慈善捐赠动机，既是企业社会价值观和社会责任感的利他动机，又是企业将慈善捐赠作为谋求自身经济利益最大化的策略投资的自利动机。进一步而言，企业慈善捐赠行为发生后，在实现利他动机的同时，产生实现自利动机的两个渠道：一是以能够享受所得税等税收优惠政策所带来的慈善捐赠成本降低为表现形式的现实收益渠道；二是以获得广告效应为表现形式的潜在收益渠道。因此，理性且可持续的企业慈善捐赠行为，应与企业品牌核心价值、企业发展战略和市场开发策略相结合，兼容承担社会责任、增进社会福利以及提高经营绩效进而实现企业利润最大化目标的经济效益与社会效益双赢。进而言之，激励企业扩大慈善捐赠倾向和规模的制度设计，应有效针对企业慈善捐赠的利他和自利两种动机。一方面，应针对企业慈善捐赠的道德和文化属性，加强舆论宣传引导以及道德文化建设，激发企业出于利他主义和社会责任感参与慈善捐赠；另一方面，更重要的在于制定激励企业扩大慈善捐赠倾向和规模的制度，通过企业慈善捐赠自利动机的税收优惠政策发挥激励作用，推动慈善事业发展。

　　2.企业所得税是激励企业慈善捐赠的重要激励选项。为支持社会慈善事业，针对企业向社会公益事业提供的慈善捐赠，政府通常给予税收扣除优惠支持。除重大自然灾害救助和重建以及重大公共卫生疫情危机，各国通常将企业所得税作为激励企业慈善捐赠的优惠政策选项。这是结合企业所得税特点出于激励理性而可持续的企业慈善捐赠的理性选择。

　　首先，从企业所得税计税依据看，应纳税所得额是企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。因此，选择企业所得税作为激励企业慈善捐赠的税种，事实上暗含着，可通过税收优惠进行激励的慈善捐赠企业首先应该是经正常营运可以获得会计利润的。大量研究表明，企业慈善捐赠行为与企业能够承担社会责任的经济能力相对应。作为企业慈善捐赠的主要来源，企业税前利润越高，企业慈善捐款数量和占收入比例越高（山立威等，2008；曲顺兰，2017）。进而言之，亏损企业出于利他动机进行慈善捐赠固然值得舆论褒扬，但因为加剧企业亏损程度，不仅不具有可持续性，而且往往会带来后续需要政府通过财政补贴予以支持的消极后果。李四海等（2012）研究发现民营亏损企业捐赠的背后隐藏着基于政府补助的交换，证实了这一点。

　　其次，用于慈善捐赠后，企业放弃了慈善捐赠资金或财产的收益权，因此理应免除承担该部分慈善捐赠资金或财产所对应的税收。相对应地，支持企业慈善捐赠行为的税收优惠政策，带来国家税收收入减少，根本上这是政府资助公益事业的税式支出方式。因此，激励企业慈善捐赠的所得税制度通常规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额一定比率以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。这意味着，在企业能够获取会计利润且在年度利润总额一定比率内的慈善捐赠，国家承担了慈善捐赠价值额乘以相应所得税税率的部分，而慈善捐赠企业承担慈善捐赠价值额除去相应所得税的部分。因而，企业慈善捐赠税收优惠政策要把握适当尺度，使得既定的税式支出实现尽可能大的激励企业慈善捐赠效果。

　　最后，根本而言，作为企业的一项支出，无论是资金和实物，慈善捐赠从会计角度直接减少利润，而从税收角度则减少应纳税所得额。因此，基于企业所得税纳税人和实际负担人通常一致进而税收负担不易于转嫁特征，通过企业所得税激励企业慈善捐赠，具有税收优惠扣除管理的便利性。相对而言，若以增值税为税收优惠税种，且假定企业发生实物慈善捐赠支出，除重大自然灾害救助和重建以及重大公共卫生疫情危机情况下，实物慈善捐赠直接进入消耗环节，而对于贫困、教育和医疗卫生等常态企业慈善捐赠，因实物慈善捐赠将进入下一流转环节并实现慈善捐赠产品价值，加剧税收管理难度，提升税收征收和管理成本。

　　需要澄清的是，针对民营企业这一特定慈善捐赠主体，有研究表明，企业慈善捐赠不仅发挥争取信贷供给进而缓解融资约束信号作用（沈艳等，2009；高帆等，2015），而且也带来融资便利、政府补助和投资机会等经济实惠（戴亦一等，2014）。但由此认为使用所得税制度进行企业慈善捐赠激励似无空间则是不正确的。这是因为，伴随市场和政府关系优化以及政府职能转变改革深入推进，金融市场体系将日益完善，政府官员权力和行为将得到规范，进而，理性而可持续的企业慈善捐赠激励制度仍将落脚到企业所得税制度上。

　　概括起来，应遵循企业根据自身经济利益选择捐赠方式和数量的经济规律，科学设计企业所得税优惠政策，降低企业慈善捐赠成本，破解影响企业慈善捐赠倾向和规模的制约因素，引导企业慈善捐赠行为，形成推动慈善事业发展的良性循环。

　　针对贫困、教育和医疗卫生等常态企业慈善捐赠，我国税收优惠政策主要集中在企业所得税。现行《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。基于此，可以分析现行企业慈善捐赠的所得税税收优惠政策的慈善捐赠效应及可能的制约因素。

　　从捐赠性质看，必须属于税法规定的公益性捐赠，才能从所得税税基中扣除。2016年实施的《慈善法》第七十九条到八十四条简明规定了慈善捐赠的财税优惠政策。注意到，《企业所得税法》第九条以“公益性捐赠”替代了“慈善捐赠”。按照2019年4月国务院修订的《企业所得税法实施条例》第五十一条，“公益性捐赠”被界定为企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门，用于符合法律规定的慈善活动、公益事业的捐赠。进而，《企业所得税法实施条例》第五十三条规定，准予扣除的公益性捐赠支出，包括企业当年发生以及以前年度结转的不超过年度利润总额12%的部分。

　　根据《慈善法》第三十六条，捐赠财产包括货币、实物、房屋、有价证券、股权、知识产权等有形和无形财产等形态。货币性慈善捐赠具有便利税前扣除的管理优势，但非货币性捐赠亦在某些方面具有货币性慈善捐赠难以比拟的其他优势。从企业角度，实物慈善捐赠可规避产品销售、回款进而形成货币性慈善捐赠资金的时滞以及可能对持续经营形成的资金周转压力，实物慈善捐赠还更便利企业提升企业品牌形象；从慈善受助方角度看，突发性情况下，实物捐赠可以更直接满足受助方的迫切需求。然而，从企业慈善捐赠税收扣除制度实践看，公益性捐赠被对应为“公益性捐赠支出”。显然，公益性捐赠支出是货币价值度量。无论《企业所得税法》《企业所得税法实施条例》，还是《财政部税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号），都没有对形成公益性捐赠支出价值的具体形式予以明确。若企业发生的公益性捐赠支出是更容易衡量和认定的货币捐赠，则企业慈善捐赠税前扣除操作程序相对简单。相反，货币捐赠以外的技术、产品和设备、知识和技能等慈善捐赠方式，则面临缺乏明确制度界定的困难。比如，为满足税前扣除所需提供的公益性捐赠票据要求，非货币性慈善捐赠资产必须提供公允价值证明。再如，实物资产捐赠会引发运输和存储安全风险以及价值确定难题，也需要具体、细致规定。因而，以“公益性捐赠支出”替代“慈善捐赠”，但关于“公益性捐赠支出”又缺乏可操行性的具体界定，使得企业非现金慈善捐赠形式能否获得税前扣除面临较大不确定性。这可能带来企业只能选择货币捐赠形式进而降低企业慈善捐赠规模和倾向的结果。

　　为获得慈善捐赠税前扣除待遇，企业必须满足通过“公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门”进行慈善捐赠的间接方式，且需取得特定慈善机构出具并经财政部门认可的捐赠证明。《企业所得税法实施条例》第五十二条将公益性社会组织具体限定为同时符合九项条件的慈善组织以及其他社会组织。《财政部税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号）规定，公益性社会组织应当依法取得公益性捐赠税前扣除资格。根据《财政部国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税〔2010〕45号），获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体，由财政部、国家税务总局和民政部以及省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务和民政部门每年分别联合公布。《财政部税务总局民政部关于2017年度第二批和2018年度第一批公益性社会团体捐赠税前扣除资格名单的公告》（财政部公告2019年第69号）显示，共182个公益性社会团体获得公益性捐赠税前扣除资格。根据《财政部税务总局关于确认中国红十字会总会等群众团体2019年度公益性捐赠税前扣除资格的公告》（财政部税务总局公告2019年第89号），2019年度符合公益性捐赠税前扣除资格的群众团体为中国红十字会总会、中华全国总工会、中国宋庆龄基金会和中国国际人才交流基金会。

　　对于公益性捐赠税前扣除资格，相对于《财政部国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）第四条规定的条件，《财政部国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知》（财税〔2015〕141号）规定，“对社会组织报送捐赠税前扣除资格申请报告和相关材料的环节予以取消”，改由“财政、税务、民政等部门结合社会组织登记注册、公益活动情况联合确认公益性捐赠税前扣除资格，并以公告形式发布名单”。这虽在一定程度上简化了工作程序、减轻了社会组织负担，但能够取得税前扣除资格认定的慈善组织数量仍然很少。这导致慈善捐赠资源向为数不多的具备开具捐赠证明的许可机构集中，加剧慈善领域垄断，不利于公益性慈善组织之间形成有效竞争关系。不仅如此，为享受公益性捐赠税前扣除，一方面，通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据；另一方面，按照《企业所得税法》及其实施条例规定，企业分月或分季预缴企业所得税时不是即时得到税前扣除，相反，需要待年度汇算清缴开始前分别填写《纳税调整项目明细表》（A105000）和《捐赠支出及纳税调整明细表》（A105070）后，方可真正实现税前扣除。因此，公益性捐赠税前扣除耗时长、申请程序繁琐，增加慈善捐赠企业申请税收优惠成本，影响企业捐赠积极性。

　　设置慈善捐赠数额限制，是保护所得税的课税基础和激励纳税人捐赠倾向的权衡选择。与《企业所得税法》关于常态情况下公益性捐赠适用统一的“年度利润总额12%”所得税税前扣除比例相对应，为解决税收实践中的公益性捐赠的税前扣除问题，针对重大自然灾害或公共卫生等突发性临时性事件，财政部和国家税务总局会以公告和通知等列举方法，就扣除额度或比例相机决策。比如，为支持脱贫攻坚，《财政部税务总局国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》（财政部税务总局国务院扶贫办公告2019年第49号）规定，自2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。因此，企业同时发生扶贫捐赠支出和其他公益性捐赠支出时，符合条件的扶贫捐赠支出不计算在公益性捐赠支出的年度扣除限额内。再如，为支持北京2022年冬奥会、冬残奥会及其测试赛，《财政部税务总局海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》（财税〔2017〕60号）规定，企业赞助、捐赠的资金、物资、服务支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。再如，为支持新冠肺炎疫情防控工作，《财政部税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第9号）规定，企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新冠肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。企业直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。

　　结合玉树和雅安地震时期分别实施的企业慈善捐赠全额和比例扣除政策考虑，因突发重大自然灾害、公共卫生事件以及实施精准扶贫国家战略，关于慈善捐赠税前扣除的特殊情况，有针对性的“一事一政策”的认定规定，固然增强了针对应急性和突发性事件的适应性，但因为没有统一标准，使得财税主管部门享有较大的自由量裁权。易变或不稳定的税前扣除政策，不仅会损害税收公平，而且会降低政策公信力，减少企业慈善捐赠（胡媛琦，2017）。

　　为促进我国企业慈善捐赠发展，应完善税收激励政策，破解影响企业慈善捐赠倾向和规模的制约因素。

　　根据我国现行税制，除突发性紧急情况外，企业将自产货物进行慈善捐赠无法享受到增值税等流转税税收优惠。据此，学术界有提高企业慈善捐赠企业所得税税前扣除限额的动议（谢露等，2016；曲顺兰等，2017）。事实上，提高企业慈善捐赠企业所得税税前扣除限额并不必然是促进企业慈善捐赠发展的合意政策建议。这不仅是因为，目前年度利润总额的12%可用于企业慈善捐赠支出的税前扣除，对于大多数企业而言，相当于企业慈善捐赠能在税前全额扣除。此外，企业慈善捐赠的税前扣除限额并非越高越好。因为企业慈善捐赠的税前扣除，事实上也是以税式支出体现的财政成本。

　　首先，在权衡政府税收利益的前提下，应突破企业慈善捐赠仅局限于现金捐赠形式，应将诸如实物等其他慈善捐赠形式纳入税收优惠政策体系。就此而言，有必要准确界定《企业所得税法》及其实施条例所称的“公益性捐赠”内涵与外延，明确其与《慈善法》所称的“慈善捐赠”关系，为企业慈善捐赠活动提供更加明确的税收指引。其次，应着力解决非现金捐赠的公允价值证明难题，建立规范的非货币捐赠估价体系，切实减轻企业慈善捐赠成本。就此而言，可以借鉴美国有关经验。比如，关于就服装或日用品、汽车轮船和飞机、知识产权、动物标本等特殊捐赠，美国《国内收入法典》关于公平市价确定进行了详细规定。我国可以按照难易程度，率先从生活用品和急需救灾物资入手，科学分类实物捐赠，破解实物估价体系的完整性和公平性难题，畅通实物捐赠渠道；进而，适应现代社会财富形式变化潮流，将大楼和土地等实物财富、股票等有价证券以及人力和智慧等慈善资源，纳入企业慈善捐赠所得税税前扣除范围。

　　首先，允许超过扣除限额的企业慈善捐赠在以后年度结转。诸如2008年雪灾、汶川地震等突发性事件冲击情形下，企业慈善捐赠可能出现偶然大幅增加。因此，对企业慈善捐赠超过年度利润总额12%的部分，可以考虑延长现行三年的结转年限，以不超过五年为限。其次，为充分发挥企业慈善捐赠作用，应根据企业慈善捐赠投放领域、企业资产或盈利规模、灾难或突发公共卫生事件级别乃至社会公益组织治理现代化水平，设置不同的企业慈善捐赠所得税税前扣除比例。从慈善捐赠资金使用领域看，我国慈善捐赠资金主要集中在教育、医疗健康和扶贫三大领域。2011～2012年，每年用于教育领域慈善捐赠投入稳定在30%左右；2013～2018年，我国医疗健康领域捐赠投入也跃升至30%以上。此外，规模越大的企业，慈善捐赠绝对数量越多，但占相对收入的百分比却越小（山立威等，2008；曲顺兰等，2017）。因此，以年度利润总额12%为限进行税前扣除意味着，不同慈善领域、不同企业规模的不同或相同捐赠数额以及经由不同公益组织的慈善捐赠，适用相同扣除比例似乎欠妥。为充分发挥企业慈善捐赠作用，应根据不同慈善捐赠投放领域、企业资产或盈利规模、灾难或突发公共卫生事件级别乃至社会公益组织治理现代化水平，设置不同的税前扣除比例。

　　企业慈善捐赠要通过政府及公益性社会组织，且后者应当依法取得公益性捐赠税前扣除资格的资格特许制，是避免企业慈善捐赠向关联方进行利益输送以及逃税的管理需要。但这并不必然意味着税前扣除资格局限于国家行政机关和事业单位代办代管的官方背景的公益性社会组织。相反，为增强税收优惠政策对企业慈善捐赠的激励效果，应当扩大具有税收扣除资格的慈善组织范围。政府应平等对待官方背景和非官方背景的所有公益组织，应将治理水平作为公益性社会组织享受税前扣除资格的重要标准，培育非官方背景的公益性社会组织，并赋予其税前扣除资格，营造公益性社会组织之间的良性竞争环境。此外，复杂的企业慈善捐赠税前扣除程序制约着企业慈善捐赠的积极性，因此，为降低企业慈善捐赠成本，应简化企业慈善捐赠税前扣除程序和流程，降低财税部门的自由裁量权，设定明确法定时限，提高办事效率。