企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出 租或经营管理等生产经营活动，它是通过在生产经营中的持续 使用而产生收入收回投资，所以应该在其使用寿命期间内采取 计提折旧的方式分摊其成本。但是企业也可能会因为种种原因 而不准备再持续使用这些固定资产而欲以出售的方式回收其账 面价值，这时它已经不符合固定资产准则关于固定资产确认的 要求，这样其会计处理势必与固定资产有所不同。针对这种情 况，《企业会计准则第4号——固定资产》提出了“待售固定资 产”的概念，并制定了相应的会计处理原则，这使得固定资产相 关业务的会计核算更加细致合理，固定资产的定义更加准确。 但是，在工作中，具体会计准则有关“待售固定资产”的一些规 定依然让人感到比较困惑，影响了准则的可操作性，以下本人 就一些问题的看法和建议进行阐述。
一、我国会计准则关于待售固定资产会计处理的规定
《企业会计准则第4号——固定资产》第22条规定“企业 持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。”
同时，二○○七年十一月十六日财政部财会[2007]14号“关 于印发《企业会计准则解释第1号》的通知”规定“企业对于持 有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使 该固定资产的预计净残值反映其公允价值减去处置费用后的金 额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价 值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减 值损失计入当期损益。同时满足下列条件的非流动资产应当划 分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议； 二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项 转让将在一年内完成。符合持有待售条件的无形资产等其他非 流动资产，比照上述原则处理，但不包括递延所得税资产、《企 业会计准则第22号--金融工具确认和计量》规范的金融资产、 以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生 的合同权利。持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组， 处置组是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产。”
例如：A企业持有一项固定资产，原值为560万元、已提折旧
140万元，该企业2008年8月10日因转产等原因经董事会决议进 行处置、并于B企业签订了转让协议，规定2009年2月30日前将该 固定资产交付B企业完成转让。该项固定资产2008年8月10日的 可回收金额为350万元，按照企业会计准则及准则解释第1号的 相关规定，其会计处理应该是：
（1）2008年8月10日：
借：资产减值损失 700 000
贷：固定资产减值准备 700 000
（2）2008年8月该企业停止计提固定资产折旧；
二、我国有关“待售固定资产”会计处理规定存在不妥 之处及建议
1.混淆了“待售固定资产”与“处于处置状态的固定资产” 的概念。
按照企业会计准则的规定，固定资产处置包括固定资产的 出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务 重组等。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳 务、出租或经营管理，因此不再符合固定资产的定义,应予终止 确认。
按照准则解释第1号的规定，“待售固定资产”应满足的 三个条件之一是“企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协 议”。
也就是说按照企业会计准则解释第1号的规定，“待售固定 资产”应该属于处于转让的处置状态，只是还未处置结束。在 这种情况下，对“待售固定资产”规定不同于处于“处置状态固 定资产”的会计处理，不符合企业会计准则的有关规定。
对“待售固定资产”的条件可以考虑修改为：
（1）企业已经就出售该固定动资产作出决议；
（2）企业已经着手计划出售该固定资产,并为寻找买主和完 成此出售计划的积极行动已经展开；
（3）出售预计一年内应能够符合完全出售的确认条件,并且 完成此出售计划所需的行动表明不可能对出售计划做出重大修 改或予以撤销。
这些条件强调“待售固定资产”处于计划或准备出售状 态，以便有别于处于处置状态的固定资产。因为“待售固定资 产”只是出于计划或准备出售状态，所以它的会计处理应该与 已经处于处置状态的固定资产存在本质的区别
2.对“待售固定资产”计提折旧的规定不妥。
由于“待售固定资产”的持有目的是准备或计划出售，所以 它已经不再符合固定资产的确认条件，那么，该项固定资产在 符合持有待售条件的当月应该终止确认为固定资产，按企业会 计准则的规定，该月应该计提折旧，下月开始停止计提折旧。而 不应该是符合持有待售条件的当月就停止计提折旧。
同时应该注意“待售固定资产”与未使用及不需使用固定 资产的区别，因为“待售固定资产”已经不符合固定资产的确 认条件，所以它应该停止计提折旧，而其他未使用及不需使用 固定资产仍然属于固定资产，按企业会计准则的要求还应该继 续计提折旧。
3.待售固定资产由于其持有资产的目的是为了出售，所以它 已经不符合固定资产的概念，因为固定资产的持有目的是为了 “生产产品、提供劳务、出租及经营管理”。于流动资产，它的会计处理应该类似于存货，如计提类似于“存货跌价准备”的资产准备，这样对待售固定资产的预计净残值 进行调整时，应该采用“账面价值与可变现净值熟低”的原则， 而不应该采用“预计净残值反映其公允价值减去处置费用后的 金额”的表述。因为“公允价值减去处置费用后的金额”是可回 收金额的概念，它是相对于长期资产而言的，具有现值的概念， 而根据待售固定资产的持有目的它应该属于流动资产的范畴， 所以应该使用“可变现净值”。
而且应该规定，待售固定资产应于资产负债表日，按账面 价值与可变现净值熟低进行计量，以便“待售固定资产跌价准 备”可以在原来已经计提的准备金额内的转回。
总之，“待售固定资产”既不符合固定资产的概念，也不符 合处于处置状态固定资产的概念，由于其“计划或准备出售” 的持有目的，它应该属于类似于存货的流动资产，其持有期间的 会计处理应该参照存货进行。
仍然采用上述例子，如果该固定资产每月应计提折旧4.50 元，2008年8月10日的可变现净值为350万元，12月31日其可变现 净值为360万元，其会计处理应该是：
（1）2008年8月10日
借：生产成本 45000
贷：累计折旧 45000
借：待售固定资产 4155000
借：累计折旧 1445000
贷：固定资产 5600000
借：资产减值损失 655000
贷：待售固定资产跌价准备 655000
（2）2008年12月31日
借：待售固定资产跌价准备 100000
贷：资产减值损失 100000
三、我国有关“待售固定资 产”会计处理规定有待完善之处。
1.根据准则解 释1号的规定， “待售固定资产”的转让将在一年内 完成，但实务中有些事项可能会使 完成转让的期间超过一年。这时应 该对导致延期的原因进行分析，如果 导致延期的事项超出了企业的控制 范围,并且有充分的证据表明企业仍 坚持其出售计划,那么还是应该将该 固定资产确认为“待售固定资产”， 否则应该按照待售计划发生变化进 行会计处理。
2 .我国 企 业会 计准 则没有 对 “待售固定资产”出售时会计处理做 出规定。
出售，出售时的拆除、清理及收款等工作持续至2009年2月5日。
出售该资产得到收入380万元，同时发生拆除清理指出10万元。 其会计处理应该是：
（1）借：固定资产清理 3645000
待售固定资产跌价准备 555000
贷：待售固定资产 4200000
（2）借：银行存款 3800000
贷：固定资产清理 3800000
（3）借：固定资产清理 100000
贷：银行存款 100000
（4）借：固定资产清理 55000
贷：营业外收入 55000
3.我国企业会计准则没有对“待售固定资产”出售计划发 生变化的会计处理做出规定。
企业由于经营管理的种种原因，“待售固定资产”的出售 计划将可能发生变化，也就是说，管理当局准备将已经确认为 “待售固定资产”的资产用于继续使用，这时应该停止确认“待 售固定资产”。
对于上述情况，准则应该规定停止确认“待售固定资产”的 条件、以及停止确认时固定资产的计量。
（1）停止确认“待售固定资产”的条件：
企业已经就停止该固定动资产的出售计划、及其继续使用 作出决议；
该资产已经不再满足“待售固定资产”确认条件之一。
（2）停止确认“待售固定资产”时，固定资产计量的原则 为：该资产未被确认为“待售固定资产”情况下其应有的账面 价值计量；其与“待售固定资产”账面价值的差额在已经计提的 “待售固定资产跌价准备”金额内转回。
仍然采用上述例子，2009年以来由于公司原来生产的产品市场需求量大幅度增加，2009年1月31日 公司董事会决定停止上述固定资产的出 售计划，并决定继续使用该固定资产生产 原来产品，其会计处理应该是：
资产未被确认为“待售固定资产”情 况下其应计提的折旧=1400000+45000+
45000*5=1670000元
资产未被确认为“待售固定资产” 情况下其应有的账面价值=5600000-
1670000=3930000元
会计处理为：
借：固定资产 5600000
借：待售固定资产跌价准备 555000
贷：累计折旧 1670000
贷：待售固定资产 4155000
贷：资产减值损失 330000
“待售固定资产”的正常出售和更改 其出售计划等问题都是企业在处理“待 售固定资产”业务时经常要面对的，如果 不加以规范，会计人员执行准则时，只能 凭自身的认识来进行会计核算，而处理的 合理与否自然就有赖于会计人员的业务 素养和职业判断能力，即使处理得都十 分合理也可能是采用不同的方法，这将 不利于会计信息质量要求中的可比性原 则的应用。
综上所述，“待售固定资产”是企业 不准备再继续使用而将以出售方式收回 其账面价值的资产，它不同于为了生产商 品、提供劳务、出租或经营管理等生产经 营活动而持有的固定资产，因此在会计核 算中以不同的方法来进行处理，这使得固 定资产具体会计准则的规定进一步合理 化。然而，就“待售固定资产”本身的有 关核算规定来说，还是存在着一些不够 健全之处，这必然会影响到具体会计准 则对实际工作的指导效果，也会造成会计 人员难以准确把握固定资产的一些基本 的处理原则。当然，每一个新概念和新规 定的提出，都要经过一个实践检验并不 断加以完善的过程。本人谨将自己在工作 中遇到的一些问题和体会写出来，抛砖引 玉，为我国会计准则的逐渐健全尽自己的 微薄之力。
（作者系北京永大税务师事务所有限公司泉州分公司高级会计师）
