在供给侧结构性改革的背景下，花样繁多的国有土地使用权“限地价、竞配建”供给模式将正常招拍挂的大部分土地溢价从现金收入转换成移送实物，表面上限制了土地成交最高价，实际上扣除无偿移交给第三方的配建房之后，房地产开发企业不仅减少了可售商品房，还要承担配建房转嫁给可售商品房的楼面地价和涉税风险。因此，建议修订并完善“限地价、竞配建”土地供给模式，同时调整竞配建涉税政策，化解土地供给模式带来的涉税风险。
“房子是用来住的，不是用来炒的。”党的十九大报告提出加快建立多主体供给、多渠道保障、租购并举的住房制度。本文在房地产行业“去库存”调控持续升级背景下，剖析了由于政策配套不够完善、税收政策调整不够及时，“限地价、竞配建”土地供给模式下的保障房是否视同销售等涉税风险，并建议及时调整或明确细化相关政策规定，积极回应房地产企业的合理涉税诉求。
一、“限地价、竞配建”土地供给模式概述
“限地价、竞配建”土地供给模式，指当国有土地供给的竞买报价达到出让方事先设定的供给拍卖价格上限时，不再接受更高的供给报价，现场随即转入竞报配送无偿提供给第三方的保障房等居住用房建筑面积，每次竞报配送居住用房的建筑面积，按照事先设定的几百平方米或几百平方米的整数倍，竞报配送居住用房建筑面积的最高者为竞得人，成交土地出让价款即为出让方事先设定的上限价格。出让方有权根据房地产市场调控的政策要求，对供给拍卖出让商品住宅的预售及其销售价格进行封顶限制。为推广实施“限地价、竞配建”土地供给模式，原国土资源部曾印发《关于做好2012年房地产用地管理和调控重点工作的通知》（国土资发〔2012〕26号），要求各地在继续坚持和完善土地招拍挂制度的同时，积极探索“限房价、竞地价”“限房价、限套型、竞地价、竞配建”等有效的公开出让方式。
全面推开营改增试点之前，“限地价、竞配建”土地供给模式的涉税风险并没有引起房地产开发企业的重视，主要是因为房地产开发建设周期长，政策性住房还有优惠空间，加之营改增前绝大多数配建房项目的企业所得税和土地增值税还没有进入清算。全面推开营改增试点后，房地产业税收政策繁多、涉税业务更趋复杂。特别是“限地价、竞配建”
土地供给模式的施行，将正常招拍挂的大部分土地溢价从现金转换成实物，表面上限制了土地成交最高价，但扣除配建房后，可售部分的实际楼面地价不仅没有降低，还引发了增值税、企业所得税等涉税风险。
二、“限地价、竞配建”供给模式存在的涉税风险
专业人士指出，推广实施国有土地出让“限地价、竞配建”供给模式，让房地产开发企业出钱买地、建设并无偿给第三方配送居住用房，出发点应该是为了缓解土地价格过快上涨、保障性商品房或人才用房的建设压力，更重要的是配送居住用房用于公益事业或者以社会公众为对象。但是，由于没有考虑到房地产开发企业在整个配建房建设和移交过程中并未获得实际经济收益，如果税务部门将其归集为视同销售的范畴，则在一定程度上增加了房地产开发企业的税收负担，不利于对房地产市场的调控。营改增试点全面推开后，“限地价、竞配建”供给模式的房地产开发建设涉税风险问题引起了各方的关注。
（一）土地成本不能扣除的风险
以某市公开拍卖一块编号为2017P05地块的国有土地使用权为例，出让面积41 973平方米，起拍价11.6 亿元。经过激烈角逐，最终由某房地产公司以13.7亿元的报价竞得，楼面地价10 880 元/平方米（无偿配送居住用房建筑面积3.7万平方米），土地单价2 176 万元/ 亩，溢价率18.1%。这块国有土地使用权拍卖出让按照“限地价、控房价、竞配建”的模式实施。此案例中，若不扣除无偿配送的居住建筑面积，某市的2017P05地块按照规定容积率计算的地上建筑面积，必须控制在12.592 万平方米（不包括地下车位建筑面积）以内，按最终成交价13.7 亿元计算，楼面地价为10 880 元/ 平方米。但若扣除3.7万平方米无偿配送的居住用房建筑面积，每平方米的建筑安装成本按照当地平均水平3 000 元计算，可售建筑面积的楼面地价高达16 655 元/ 平方米。可见，竞配建供给模式比一般土地竞拍供给模式的开发成本要多5 775 元/ 平方米，增幅达53.08%。
根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）（以下简称《办法》）第四条，“房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。”房地产开发企业竞得2017P05地块，土地出让公告上直接支付给出让方的土地价款总额是13.7 亿元，出让方为其开具的财政票据上注明的土地价款原则上也是13.7亿元，《办法》允许其从全部价款和价外费用中扣除的土地价款只能是13.7 亿元。即配建房多出来的5 775 元/ 平方米开发建设成本，在计算应税销售额时是不允许从全部价款和价外费用中扣除的。
表面上看，“限地价、竞配建”土地供给模式虽然溢价不高，但房地产开发企业的项目建设总成本并没有降低。因为项目建设总成本除土地购买价之外，还包括了不可销售的配建房开发建设成本。“限地价、竞配建”供给模式不仅增加了房地产开发企业的项目建设成本，压缩了利润空间，还隐藏着税收风险。建议在税务处理上按照实质重于形式的原则，将配建房开发成本并入土地总价款，在计算应税销售额时允许其从全部价款和价外费用中扣除。
（二）配建房移送存在计税价格偏低的风险
承前案例，2017P05地块的拍卖出让须知中明确“配建面积房产计税价格按照其建安成本确定，受让人应按规定纳税及开票，还需承担因无偿提供居住用房按规定应由受让人（开发商）缴交的相关税费。”但是，现行税收政策法规对配建面积房产计税价格是否按照其建安成本确定尚未明确， 亟须理清移送配建房的应税行为性质。
1.无偿移送不应视同销售。虽然拍卖出让须知明确配建面积房产应按规定纳税并开票，但在视同销售的认定上，配建房应该还原其土地价款的属性，无偿移送不应该被认定为视同销售。理由是房地产开发企业出资配建、无偿配送，视同销售的同时还要调增销售额，依据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36 号）第四十四条，“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的”，主管税务机关有权按照规定顺序确定销售额。如果税务机关按照房地产开发企业当期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格来确定，“限地价、竞配建”供给模式将导致房地产企业的税负增加。
2.移交行为非公开市场销售行为。配建房主要用于公益事业，或以社会公众为对象，房地产开发企业在整个配建房开发建设和移交过程中并未获得经济收益，如果将其归集到视同销售的范畴，不尽合理。同时，配建房无偿移交不是有偿转让行为，也没有通过公开市场销售，不能因为按照开发建设成本开票就判定其属于价格明显偏低或偏高且不具有合理商业目的行为。因为房地产开发企业与土地出让方不构成关联关系，按照合理建安成本价格移交配建房属于配合政府调控的行为，不构成“不具有合理商业目的”，由税务机关核定价格或进行纳税调整显然有失公允。
3.计税价格明显偏低具有合理性。配建房的本质是政府地价调控的土地价款补偿，其计税依据的确认应当依据《营业税改征增值税试点实施办法》第十一条规定的其他经济利益，即政府调控土地供给价格上限的经济补偿。虽然配建房的开发建设成本明显低于同期一般同类商品房价格，但配建房涉及公共利益和政府合法权益，拍卖出让须知中明确配建房的计税价格按照其建安成本确定。这种情况类似于政府安居房项目建设，安居房价格也是远低于同类非安居房价格，按照相关规定，配建房比照安居房价格计税具有合理性。因此，税务部门应充分考虑“安置房”或者“安居房”这一特定的销售对象，即使要将其归集到上述视同销售的范畴，应以配建房的开发建设成本确定应税销售收入。
（三）土地增值税计税成本不确定的风险
1.计税成本可以扣除。由于配建房是无偿移交给出让方指定的第三方，房地产开发企业出钱买地且未取得经济收益不同于转让房地产销售收入。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187 号）第三条，“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。”配建房的开发建设成本支出应归集在房地产开发企业取得土地使用权所支付款项中的按国家统一规定缴纳的有关费用，企业无偿移交配建房不应当视为转让房地产取得销售收入，成本支出可以按照有关规定进行扣除。
2.安装成本可以扣除。配建房建筑安装成本支出是房地产开发企业购入土地使用权的前提，应该放入建筑主体工程的“土地征用及拆迁补偿费——大市政配套”项目较为妥当。财务处理上应将配建房建筑安装成本计入“公共配套设施费”，因为配建房属于主体工程的“公共配套设施”，符合国税发〔2006〕187 号文件第四条“建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除”的政策规定。
3.成本费用税前扣除。房地产开发企业无偿移送配建房行为是否加重企业税收负担取决于此行为是否视同销售，是否纳入企业所得税、土地增值税的收入范围。因此，房地产开发企业要积极争取政府部门的支持理解，还原无偿移交的配建房其土地价款的基本属性，或将其认定为公益事业捐赠，尽量降低有关税负。如果不能享受免税待遇，可以考虑《办法》第四条的规定，争取将向土地出让方无偿移交的配建房成本作为实物形式的“直接支付的土地价款”，计算应税销售额时从全部价款和价外费用中扣除。
（四）增加企业所得税负担的风险
房地产开发企业将配建房无偿移交给出让方指定的单位，很有可能被视同公共配套设施。这种不作为“销售收入”并享受企业所得税优惠的税务处理，也是风险之一。
根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条，“企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售。”
房地产开发企业无偿移送的配建房表面上是“发生所有权转移”，实际上配建房没有经过“大确权”到房地产开发企业名下，只是经过政府相关部门的验收之后直接移交给出让方指定的第三方支配使用，财务处理上只有开发建设成本支出，不应该作为销售收入处理。即房地产开发企业出钱买地配建保障性住房无偿移交给第三方的行为，不属于《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第七条规定的视同销售。出让方在拍卖国有土地时附加“房地产开发企业配建保障性住房或人才用房”的条件，主要是为了引导社会力量加快保障性住房建设，税务部门理应给予大力支持。比如在税务处理上把配建房视为公益事业配套，将大幅减轻房地产开发企业的生产经营成本，有利于抑制房价过快上涨。
如果税务机关将配建房的无偿移送视同销售行为，房地产开发企业应该积极争取地方政府的支持，通过补充协议等方式明确将配建房纳入当地的市政配套或公共配套设施。房地产开发企业无偿为出让方提供配建房是为了竞得国有土地使用权，无偿移送配建房所有权并未发生改变，属于政府大市政配套或公共配套设施，可依据现行税收政策规定在开发产品计税成本中列支，进行企业所得税处理。
三、应对土地供给模式涉税风险的对策建议
（一）修订完善“限地价、竞配建”供给模式
综上所述，现行土地出让“限地价、竞配建”供给模式背离了抑制土地价格持续上涨以及调控和稳定房价的政策初衷，增加了房地产开发企业的税收风险，建议全面统筹土地出让，修订更加完善的土地供给模式。
1.完善土地供给模式，以竞自持替代竞配建。竞自持土地供给模式指土地出让价格达最高限价后竞报商品房自持面积，要求房地产开发企业自持商品住房面积至少占整个开发项目的一半，最高可为100%，且自持面积只能用于出租不能出售。目前国有土地出让“限地价+竞自持”供给模式已经在广州、西安、天津、杭州等地成功试点，符合党的十九大报告提出的租售同权的改革方向，房地产开发企业建设自持的商品房用于出租，有利于推动开发建设商品房与物业配套管理及其他服务的有机融合。同时，在竞自持土地供给模式下，如果房地产开发企业自持商品住房面积达100% 还有多个竞买人，可通过增加摇号程序，最终确定竞得人。
2.以竞自持为主、竞配建为辅。考虑到房地产开发企业债务高企、资金周转困难的现状，在土地出让价格达到最高限价之后，房地产开发企业竞自持商品住房面积占整个开发项目的二成（含商业服务配套）转为竞配建住房面积。同时，规定配建商品房购买者只能用于自住或出租且20 年内不得出售。这种土地供给模式也符合党的十九大报告提出的租售同权改革方向，但房地产开发企业配建房的税收风险依然存在。
3.竞配建与限售同步并行。考虑到房地产市场波动预期较大、土地出让流拍率较高，在土地出让价格达到最高限价后，如果配建住户面积达100% 还有多个竞买人，可通过增加摇号程序，最终确定竞得人。同时，规定配建商品房购买者只能用于自住或出租且20 年或50 年内不得出售。这种土地出让模式也符合中央土地出让和租售同权的改革方向，但房地产开发企业配建房的税收风险仍然存在。
（二）调整完善竞配建涉税政策
1.还原配建房的土地价款属性。本质上，配建房作为政府地价调控的土地价款补偿，是补偿出让方应收未收、超过土地出让价格上限的经济收益额，应将其还原为土地价款属性。在计算应税销售额时，允许从全部价款和价外费用中扣除配建房的开发建设成本， 以减轻房地产开发企业的增值税负担。房地产开发企业独立核算的配建房成本，还原为土地价款之后，无偿移送行为在税务处理上应直接按照开发建设成本视同销售，从源头上化解销售价格偏低、调增计税价格的争议，减轻房地产开发企业的所得税和土地增值税负担。
2.配建房移送视同安居房享受税收优惠。由于配建房涉及公共利益和政府自身权益，配建房计税价格在拍卖出让须知中已经明确按其建安成本确定，类似于政府安居房项目建设，安居房销售价格也远低于同类非安居房销售价格，按规定认定为安居房价格公允，具有合理的商业目的。
3.配建房开发建设成本视同公益事业享受税前扣除。“限地价、竞配建”供给模式下，房地产开发企业无偿移送的配建房表面上是“发生所有权转移”，实际上配建房没有经过“大确权”到房地产开发企业名下。在财务处理上只有开发建设成本支出，不应该作为销售收入处理。建议在税务处理上将房地产开发企业无偿移送的配建房视为大市政配套或公共配套设施，在开发产品计税成本中支出。在移交配建房并开具发票时，以实物交付的形式购买了土地使用权，视为取得了增值税进项税额，将该笔待认证增值税进项税额视为不得抵扣的进项税额处理，列在开发建设成本之中，在企业所得税、土地增值税税前扣除。
