税收道德（Taxmorality）概念的提出与研究，为促进现代纳税遵从开辟了一个新的方向。税收道德约束机制的探索与建立，将有利于构建公平、高效、和谐的国际税收秩序。当然，这将是一个长期的过程。税收道德约束机制的建立，源于政府、公司、居民对税收道德的重视，依赖于纳税信用体系的建立，也需要发挥行政机构、行业协会和国际组织的力量。一套行之有效的税收道德约束体系将成为税收法律法规的补充，成为促进纳税遵从、维护税收秩序的有效手段。

　　关于税收道德的研究早已有之。亚当·斯密曾提出，税收具有公平、确定、便利、最少征收费用四原则。这其中，便有道德色彩。近几十年来，国外对于税收道德的研究日渐丰富。国外众多研究表明，税收道德可以促进纳税遵从度提高，减少征纳双方的交易成本，促进社会资本的增长。Frey（2002）提出，税收道德是指纳税人存在纳税的内在动机，即存在自觉支付税款的意愿。近年来，国外税收道德领域研究的热点主要集中在五个方面：针对强制模式纳税遵从的反思；税收道德研究的心理学视角；影响税收道德的政治及行政因素；影响税收道德的社会因素；影响税收道德的人口统计变量。

　　在国内，税收道德的研究仍处于起步阶段，缺乏对税收道德研究的系统梳理与理论体系建设，相关研究文献较少，且多数重视研究税收道德对纳税遵从的促进作用。其中，敖汀（2007）指出，税收道德就是奉公守法，自觉申报，主动履行对国家应尽的纳税义务。杨得前（2008）指出，税收道德和纳税遵从度正相关，税收道德受政府行为、税务机关对待纳税人的方式和纳税人行为的影响。

　　在实践中，随着经济全球化的不断深化，不少跨国公司由于利益驱动在全球范围内进行商业布局，在税收领域出现了“没有违反税法，却违背税收道德”的行为。例如美国苹果公司利用美国和爱尔兰两国税收制度的差异进行避税，一直广受国际舆论的谴责。集团型跨国公司的税收早已不再拘泥于单一环节、单一领域和单一公司，而是基于全球的价值链、供应链。这些利用国际税收规则和某国国内税法的漏洞和滞后性，为跨国公司谋取了不当利益。根据经济合作与发展组织（OECD）统计，全球每年4%～10%的公司所得税通过“避税天堂”等跨境逃避税形式流失，损失额为1000亿～2400亿美元。因此，除了不断完善税收法律法规来尽可能地堵塞漏洞、减少税收立法的滞后性外，还应该从税收道德的层面予以规范和约束。如何从完善税收道德约束机制的角度，使纳税人在没有法律硬约束的前提下，做出符合国际主流价值观和本国传统道德要求的税收道德示范，进而影响和带动更多纳税人遵从税法，值得进一步探讨。

　　根据《现代汉语词典》第7版（2016年），道德是社会意识形态之一，是人们共同生活及其行为的准则和规范，通过人们的自律或通过一定的舆论对社会生活起到约束作用。道德是一种自觉意志的凝结，与法律一起共同维护社会秩序。

　　税收道德是纳税人在纳税过程中表现出来的一种特殊的自觉意识，是纳税人基于公序良俗和文化因素产生的道德意识、道德规范以及道德行为实践的总和。税收道德是道德在税收领域的一种特有体现，是现代税收制度、税收环境的必要组成部分，也是对纳税人纳税行为的补充性约束。税收道德的主体是纳税人，包括自然人纳税人与法人纳税人（公司）。公司的税收道德往往反映在其决策层的税收意识、财税管理团队的纳税遵从意愿和一系列具体的纳税行为中。

　　道德属于意识形态领域，税收道德是道德在税收领域的投射。如何衡量税收道德水平一直是研究难点。如何具体度量税收道德水平，目前全球缺乏统一标准。通常认为，税收道德水平高，体现为纳税人自觉主动纳税，有较高的纳税意识和自觉缴税意愿，诚信纳税。对于公司纳税人而言，税收道德水平高不仅体现在公司成员内在的自觉纳税意愿，还外化于公司规章制度中依法纳税、诚信纳税的政策倾向。

　　影响公司税收道德的因素是多方面的。基于现有的研究成果和公司在纳税实践中的表现，主要有以下因素：

　　公司纳税遵从意愿，往往与公司创始人、董事会和财税管理团队的纳税遵从意愿密切相关。就纳税遵从意愿的形成方式来看，大体分为两类：一类是天然形成的，另一类是后天形成的。所谓天然形成，就是从公司创立伊始，创始人就把个人的意志品质和道德观念注入到公司的文化中，进而对公司的税收治理带来长期、牢固的影响。实践中，有一些纳税人把依法纳税与爱国紧密联系在一起，宁可多缴税，也不少缴税，甚至把放弃享受税收优惠作为一种道德体现。所谓后天形成，则是基于税收法律规范、公司发展的阶段性目标、董事会对税收风险的容忍度、财税管理团队的职业素养、税收监管环境等诸多因素综合作用的结果，往往随着相关因素的变化而动态调整。无论是天然形成的，还是后天形成的，公司创始人的税收道德直接影响公司整体的税收道德。

　　纳税遵从能力是税收道德水平的客观制约条件，是公司在具有主观遵从意愿的前提下依法纳税的能力。这种能力是多项能力的综合表现，包括准确理解税法能力、政策研究能力、沟通协调能力、制度建设能力等。在实践中，一些公司创始人和管理层虽然有着较强的纳税遵从意愿，但是纳税遵从能力较弱，也会给监管部门和公众留下“不道德”的印象。

　　一国税收信用体系是否建立以及能否真正发挥作用，在很大程度上影响着公司的纳税道德水准。一项面向3800多户大中型公司的问卷调查显示，公司对税收信用的重视程度呈典型的橄榄球形——税收信用最好的公司和纳税信用最差的公司最重视纳税信用。前者因为税收信用良好获得了很多便利，进而更加重视税收信用；后者则因不重视税收信用遭受了损失（有些还是重大损失），被动地开始重视税收信用。而既没有因为税收信用获利、也没有因税收失信遭受损失的大多数公司，则对税收信用处于“无感”状态，不会在纳税行为上有所改进，更不会在道德层面形成强烈的意识。这项调查充分说明，一国税收信用体系建设情况及其有效性会在很大程度上影响公司的税收道德。

　　不同国家（地区）对税收道德的评判标准和对税收失德行为的容忍度有较大差异。在一些国家，税收法律对避税有着严格的限定，对通过恶意税收谋取不正当利益的行为具有明确的打击条款，同时还有系统的惩戒措施。但是在另外一些国家（地区），避税是可以被理解的，甚至是鼓励的，成为吸引投资的重要筹码。显然，较低的社会容忍度是税收失德行为滋生的温床。尽管新一轮的国际税改正试图改变这种容忍度上的差异，但是这种差异在客观上还将长期存在。

　　近年来，无论是国际社会还是一些主要经济体，都在完善税收道德约束机制方面不断做出探索和尝试，也取得了一定的成效。在当前和未来一段时期，建议在以下方面采取措施，进一步完善公司税收道德约束机制。

　　一方面，税收道德约束与税收法律约束存在重合部分。比如，偷逃税款既是税收法律约束的重点，也是税收道德约束的题中之义。在这方面，应该以税收法律约束为主，税收道德约束为辅，两者相互配合，共同促进纳税人遵从税法。另一方面，在法律约束失效的空白地带（或是滞后空间），需要税收道德约束机制发挥更大作用。特别是随着科学技术的日新月异，市场交易模式不断创新，税收法律的滞后性更加凸显。在无法可依的情况下，税收道德约束机制能够让公司按照主流的价值观和传统文化，做出具有示范作用的行为，并为相关税收法律法规的完善提供必要的时间和空间。

　　税收道德是税收信用体系的有机组成部分，税收信用体系又会反作用于税收道德。因此，应该以打造健全有效的纳税信用体系为抓手，在全面、系统、准确地获取公司税收信用的基础上不断优化税收信用管理，通过正向激励与负面惩戒两个方面的手段，不断促使纳税人提高税收道德水准。在正向激励方面，税收道德水平较高、纳税行为表现良好的公司，应给予相应奖励。例如，给予更高的纳税信用评级、更高额度的纳税信用贷款、更便利的办税体验、更少的纳税检查、更多的社会赞誉等。在负面惩戒方面，应该加大违法成本和惩罚力度。例如，建立公司及有关负责人（公司创始人、董事会成员、财税负责人等）的税收道德档案，并制定相关的惩戒标准。一旦公司发生违反税收道德的行为，应该给予必要的惩戒，倒逼纳税人树立正确的税收道德观。

　　利用现有国际合作机制和国内行业组织，为税收道德约束机制提供组织保障。目前，OECD中有不少涉税组织，如财政工作委员会下设的涉税犯罪论坛、转让定价论坛、税收犯罪和其他犯罪管理等，在一定程度上发挥了维护税收道德的作用。未来，可在OECD、G20、上海合作组织等框架下，成立税收道德委员会，加强对全球经济体提高税收道德水平的引导，研究国际领域的税收道德定义、规范，制定相关制度，定期总结并推广相关国家（地区）政府在鼓励纳税人提升税收道德方面的经验；同时，对跨国公司的税收道德情况进行跟踪式评估，并定期发布评估结果。在我国，建议在政府部门主导下，推动各行业协会成立税收道德委员会，督促公司在经营治理中加入税收道德考量，形成社会共治的良好格局。

　　税收贯穿公司整个生命周期，税收道德约束机制需要与方方面面的制度共同发挥作用，形成合力。一方面，国家有关部门在制定相关法律、法规和规范性文件中，应增加有关税收道德方面的条款，让税收道德理念借助税收法律法规逐步向全社会渗透，两者形成相辅相成的共同作用力。另一方面，在注册会计师考试、税务师考试、执法资格考试及其他重要考试考核过程中，增加有关税收道德的内容，在财务人员培训、税收宣传、中小学教材中加入税收道德的内容，形成全社会关注税收道德的良好氛围。