编者按:2015年1月5日，国务院法制办公开了由国税总局、财政部起草的《中华人民共和国税收征收管理法 修订草案(征求意见稿)》（以下简称“征求意见稿”）。征求意见稿取消先缴税后复议，引进预约裁定制度等都 是完善我国税收征管制度的大变革，一经公布，好评如潮。税收征管法是税务机关执法的基本依据。这次修 改一方面为税务机关进行税收征管提供了便利，另一方面也给其提出了如何顺利适应新制度的艰难课题，可谓 影响深远。征求意见稿对税务机关究竟有何影响?本刊逐一剖析，供读者参考。
一、取消行政复议纳税前置，法规部门的职能得到强化
征求意见稿第一百二十六条规定： “纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税 务机关在纳税上和直接涉及税款的行政 处罚上发生争议时，可以依法申请行政复 议；对行政复议决定不服的，应当先依照 复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或 者提供相应的担保，然后可以依法向人民 法院起诉”。该条较之原征管法，取消先 缴税后复议的规定，并对直接涉及税款的 行政处罚的税务争议实行复议前置，符 合国际税收征管惯例，是我国税收征管 制度的一大进步。
取消纳税前置强化了上级税务机关 对下级税务机关的监督。征求意见稿降低 了行政相对人提起行政复议的门槛，无疑 将使复议案件数量大增，更加充分地发 挥上级税务机关对下级税务机关的监督 和制约。为充分发挥监督制约机制的实 效，应当进一步配套完善行政复议法，优 化上下级行政权力配置体系。另一方面， 取消纳税前置有增强了税务机关在系统 内部解决争议的能力。复议程序综合审查 具体行政行为的合法性和合理性，相较于 人民法院拥有更大的自由裁量空间。增加 涉及税款的税收争议的复议前置程序，赋 予税务机关更多在系统内解决争议的机 会。
二、鼓励通过和解、调解解决与纳税人纠纷
和解、调解是税收行政争议双方在各自利 益均 得 到照 顾 的 情况下达 成的折衷结果，具有其他纠纷解决方式所不 具有的优势。《行政复议法实施条例》及《税务行政复议规则》规定了税务行政 复议的和解和调解制度。征求意见稿第 一百二十七条增加规定，“行政复议可以 适用和解、调解……”征求意见稿将税务 行政复议的和解、调解制度纳入法律，鼓 励通过和解、调解解决争议。
税务执法人员在进行和解、调解过 程中尤其应当注意防范执法风险。一方 面保证和解、调解具有法律效力，另一方 面避免违规和解、调解，构成渎职。具体 来说：（1）在法定可以和解、调解的案件 范围内进行和解、调解；（2）和解、调解 结果不违反法律法规规定；（3）制作书面 行政复议和解书或行政复议调解书。另一 方面，由于税务行政复议经调解达成协议 的，纳税人无法再对同一事项提起行政 复议或行政诉讼，如何防止税务机关为避 免纳税人提起诉讼，迫使纳税人违背自 身意志同意和解或调解，仍然需要进一步 立法予以明确。
三、扩大了税收保全和税收强制适 用范围，注重与《行政强制法》的衔接
征求意见稿将现行税收征管法中税 收保全的适用范围由纳税人“有逃避纳税 义务行为”扩大到“有不履行纳税义务可 能”，税收强制的对象也从纳税人的存款 扩大到汇款。除此之外，征求意见稿中的 相关规定较之现行的税收征管法，更加 注重与《行政强制法》的衔接，主要体现在以下方面：（1）规定采取税收强制措施 时，应当书面通知纳税人并制作现场笔 录；（2）税收强制权首先由有权的税务机 关行使，若强制执行有困难的，征求意见 稿增加规定，明确税务机关还可以提请 纳税人、扣缴义务人、纳税担保人所在地 或者财产所在地人民法院执行。
征求意见稿关于税收保全的规定， 扩大了其适用范围，有利于保证税务机关 顺利履行法定职责；同时从程序上规范了 税务机关的税收强制执行权，进一步要 求税务机关进行税收保全和税收强制时 时坚持合法和理性原则。但是，如何认定 “有不履行纳税义务可能”？这一规定是 否会引致行政权力无限制地扩张，损害 纳税人的合法权益？诸如此类的一系列 问题仍然值得探讨。
四、公安机关配合执法，提高税务 机关执法效率
征求意见稿规定相关执法部门在自 身职权范围内配合税务机关的税收征管 工作，使得税务机关在行政执法过程中业 可以借助公安机关的力量。主要体现在以 下几个方面：（1）税务机关采取强制执行 措施时，可以提请公安机关协助，公安机 关应当予以协助；（2）税务机关决定对相 关人员采取限制出境的强制措施时，出入 境边防检查机关应予以协助，或者由公 安机关出入境管理机构不予签发出（国） 境证件；（3）税务机关实施强制检查、调 取证据，应当在公安机关协助和保护下进 行，公安机关应当予以协助和保护。
公安机关的职权较税务机关有更强的强制性，如使用警械、强行带离现场 等，这对于提高税务机关的执法能力，具 有积极意义。但另一方面，税务机关在请 求公安机关协助时，需要注意防止公权力 之间的僭越。公安机关进行协助时，仅可 在法律法规授权范围内执行职务，尤其在 可能侵犯相对人人身安全和自由时更应 依法进行。
五、取得纳税人涉税信息更便捷， 但要注重涉税信息合法运用及保密
征求意见稿确立银行及其他金融机 构、政府其他部门等第三方主动向税务机 关提供涉税信息的义务；明确国家施行统一的纳税人识别号制度，要求纳税人在办理税务登记、签订合同、协议，缴纳社会 保险费，不动产登记以及办理其他涉税事 项时应当使用纳税人识别号。赋予了税务 机关更强的获取涉税信息的刚性权力。
税务机关获取纳税人涉税信息的能 力大大增强，有利于增强税收征管能力。 但同时征求意见稿第十一条及第三十二 条规定，“纳税人、扣缴义务人有权要求 税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保 密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义 务人的情况保密，法律另有规定的除外”。 “税务机关从银行和其他金融机构获取的纳税人信息只能用于税收目的，不得向第三方披露”。这意味着税务机关获取的 纳税人涉税信息只能用于税收目的，并且 应对其获取的涉税信息进行保密。因此， 税务机关应依托现代信息技术建立完善 的信息系统，从技术层面确保信息的安 全性；对信息使用建立良好的内部控制， 如设置进入信息系统的权限和密码等， 避免涉税信息泄露。
六、在税款征纳中增加税额确认环 节，执法风险加大
征求意见稿增加了税额确认一章，将 税额确认作为税款征纳的环节之一。税 额确认包含两类行为，分别是认证行为和确认行为。税务机关的税额确认行为不改变纳税人自行申报的应纳税额的，该税额 确认行为在法律性质上属于认证行为，是 一种准法律行为；税务机关的税额确认行 为改变纳税人自行申报的应纳税额的，该 税额确认行为在法律性质上属于确认行 为，是一种行政行为。相应地，对税额确 认的举证责任应当一分为二地处理，即 税务机关作出的税额确认不改变纳税人 自行申报的应纳税额的，纳税人应当对其 自行申报的应纳税额承担举证责任；税务 机关作出的税额确认改变纳税人自行申 报的应纳税额的，税务机关应当对该税额确认行为承担举证责任。
由于税务机关改变申报税额的确认 属于行政行为，纳税人有权提出行政复 议，要求税务机关证明其变更应纳税额 的合法性和合理性。因此，税务机关在履 行税额确认职权的过程中存在一定的执 法风险。建议税务机关在倾向于改变纳 税人自行申报的应纳税额时，尽量通过税 务检查的法定程序进一步夯实变更税额 的证据，确保自身举证责任的完满履行， 避免与纳税人产生税务争议或承担渎职 风险。
七、确立“预约裁定制度”以增加 税法的确定性，但要防范错误裁定
预约裁定是税务机关就纳税人申请 的关于未来的特定事项应如何适用税法 而专门作出的解释行为。从广义的范围 看，已有的预约定价安排和税收遵从合作 协议均属于预约裁定的范畴。征求意见稿 第四十六条规定，纳税人有权对对其预 期未来发生、有重要经济利益关系的并 难以直接适用税法制度进行核算和计税 的特定复杂事项提出预约裁定申请。省以 上税务机关可以在法定权限内对纳税人 适用税法问题作出书面预约裁定。预约裁 定的执行效力表现为纳税人遵从预约裁 定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任。这一规定赋予预约裁定制度正式的法律地位。
税务机关在受 理 纳 税人预 约裁 定 的申请时，应当特别注意以下执法风险：
（1）由于预约裁定需要税务执法人员熟 谙税法的立法宗旨和规范精神，并恪守税 法基本原则对税法作出合理的解释，裁 定难度大；（2）一旦税务机关错误地理 解和解释税法签署预约裁定，则可能造成国家税收损失，税务机关需因此承担渎职的法律风险。
八、罚款倍数降低，自由裁量面临 合理性审查
根据税收征管法征求意见稿多处降 低了对税务违法行为处罚的倍数，如将原 处五倍以下罚款的规定改为处三倍以下 或定额罚款、将原处三倍以下罚款改为处 一倍以下罚款等。这些修改极大地限制 了税务机关实施罚款行为的自有裁量权， 使得税务机关未来在税务行政处罚的执 法过程中面临罚款倍数的合理性挑战。
在实际行使行政处罚自由裁量权时，我国一些省份和地级市的税务机关制定并公布了各自辖区范围内税务机关实施 税务行政处罚的裁量基准，如大连市、江 苏省、河南省、山东省等等。一方面，这些 地方规范性文件设定行政罚款的裁量标 准存在差异，各地税务机关执行的结果 极有可能导致不同地区之间不公平的后 果。另一方面由于地方规范性文件是基于 罚款上限为五倍的税法规定制定的，一旦罚款上限降低至三倍，税务机关过去累积的执法经验将被残酷地淘汰，如何执行 新税法以及如何重新规范自由裁量权是 税务机关未来需要克服的一大难题，可以 说税务机关未来税务行政罚款的自由裁 量面临着合理性的挑战。
九、扩大了税务检查范围，以强化 证据取得来源的合法性
税务机关对纳税人进行税务检查， 从某种意义上说是行政权力对纳税人私 权利的侵犯。税务机关可以在多大范围内 进行税务检查？需由法律加以规定。随着 经济社会的发展，税收征管法规定的税务检查范围已不能适应新形势下税收征管的要求。若严格按照税收征管法的要 求，税务机关难以实现征管目的，但超越 权限检查，要么遭到纳税人反对，无法取 得证据；要么越权取得证据，根据非法证 据排除规则，面临证据无法作为定案依 据的风险，若给纳税人造成损害，又可能 被纳税人提出损害赔偿。征求意见稿第 八十八条增加了税务机关可以进行税务检查的范围。增加规定税务机关可以检查 自然人取得收入的单位与纳税相关的账 簿和资料；有权进入计算机记账系统取 得电子资料或系统源代码；有权检查纳 税人、扣缴义务人的汇款及证券交易结算 资金；有权到网络交易平台及交易支付服 务机构检查网络交易情况；有权到纳税 人、扣缴义务人和纳税担保人的财物受托 人处检查财物委托情况；到相关部门查 询、复制纳税人财产登记情况及身份信息 等。
