近年来，大数据、云计算、人工智能及区块链等为代表的新一代信息通信技术日新月异，在税收领域，人们正在积极探索如何将其应用于税收管理，以提高税务机关的征管效率，增进纳税人的遵从水平。可以预见，智能化将会成为未来税收征管和税收遵从的主要发展趋势。税收管理智能化离不开智能化的数据分析，更离不开对纳税人涉税信息真实、准确、全面和完整的掌握。在此方面，深圳、昆明、广州、北京和福建平潭等地的税务机关正在积极尝试利用区块链技术处理纳税人的涉税交易信息，开具区块链电子发票。从目前的情况看，区块链电子发票的试点主要涉及金融保险、批发零售、酒店餐饮、物业停车、互联网服务、港口交通、教育培训、景区门票等民用或公共消费领域。可以说，运用区块链技术处理涉税交易信息，尚处于初步探索阶段。
从税收征管的效率原则看，由于在税收管理中引进先进技术的资源是有限的，并且先进技术方案的引入也是一个将不同时期引入的各种不同技术工具不断加以整合的发展过程，因此，将有限的资源投入到正确的方向就十分关键。有鉴于此，本文试图分析处理涉税交易信息的现有路径所面临的困境，区块链技术用于涉税交易信息管理时的优势、面临的挑战及带给税收管理模式的潜在变化，并就区块链电子发票试点未来发展的取向提出相关建议。
一、涉税交易信息在税收管理中的核心地位
就涉税信息的类型而言，纳税人的涉税信息可以在理论上分为静态和动态两类。其中，静态信息指的是纳税人在某一时点所处涉税状态的信息，包括纳税人的主体类型、组织结构、关联关系及经济状况等。而动态信息则是指纳税人在两个不同时点的状态信息发生变化的相关信息，其关键内容包括两个方面：一是纳税人在其内部组织、调配、管理和运用相关财产或/和人员安排其个人事务或生产经营活动的信息（内部涉税管理信息）；二是纳税人之间发生交易的相关信息，包括相关交易条件、过程和结果的信息（涉税交易信息）。
由于纳税人在某一时点的涉税状态既是其后续状态变化的起点又是其前序状态变化的终点，因此，就反映纳税人的涉税状态而言，静态信息和动态信息相互依赖、相辅相成且密不可分。然而，在税收管理中，由于纳税人与其交易伙伴发生涉税交易可以引起征税所关注的经济价值的流入或流出，从而导致其涉税状态发生重要变化，因此，纳税人与其交易伙伴之间的涉税交易信息往往是纳税人全部涉税信息的核心内容。而完整的涉税交易信息不仅包括反映交易条件的订单信息，还包括交易履行过程中涉及相关产品或服务供应（供应流）与资金流动（资金流）实际执行状况的信息。
二、以发票机制管理涉税交易信息的局限性
（一）发票机制下的“票实不符”与“实无票证”问题
在我国，当前税务机关掌握的纳税人涉税交易信息主要依靠发票机制。在该机制下，由产品和服务的供方向需方开具的发票成为记录交易合同履行情况的主要原始凭据。发票的开具与接收本身也旨在反映涉税交易信息流状况。①作为涉税交易的收付款凭证，发票主要反映的是交易双方的资金支付情况，所记载的信息要素是有限的，无法全面反映交易订单的所有内容以及供应流和资金流的实时状况。此外，发票的开具和接收行为与涉税交易下交易合同的达成、产品或服务的提供、资金支付等行为相互独立，发票通常也不会在供应流或资金流实际发生时就实时同步自动生成。在很多情况下，发票的开具和接收与交易活动中相关活动各自完成的时点不同，各自完成的实际主体也可能不一致。因此，不仅发票记录的交易信息存在虚假的可能性，还会出现无真实交易而凭空开具发票的可能性，即出现了实际交易状况与发票记载不一致的所谓“票实不符”的现象。不仅如此，如果纳税人真实发生了涉税交易却没有开具发票，则会出现实际交易状况没有发票佐证的所谓“实无票证”的现象。
（二）电子发票不能克服“票实不符”与“实无票证”问题
随着我国金税三期工程的运行，在目前的技术条件下，不少企业已经在其对外业务中进行在线订单处理、款项支付服务提供以及电子发票开具，即实现了供应流、资金流和信息流的在线数字化处理。即使是那些在线销售有形产品的企业，除了产品本身及其配送服务无法数字化之外，交易履行涉及的其他相关业务流程包括发票开具都实现了在线数字化处理，产品配送的物流信息也可以在线追踪。换言之，这些在线销售有形产品的企业也完成了资金流和信息流的在线数字化处理。可以预见，随着电子发票的推广，企业实现其涉税交易的信息流与供应流和资金流的“三流”在线数字化，或实现信息流与资金流的“二流”在线数字化，也将日益普遍。
然而，上述涉税交易全部或部分的在线数字化处理，只是将涉税交易由传统线下方式转变为网络环境下的线上方式，虽然有利于提高企业的经营效率，也有利于提高涉税交易数据的处理效率，但是，由于在目前的涉税交易在线数字化处理过程中，电子发票的使用并没有对现行的发票机制作任何实质性改变，因此不能在根本上改变税务机关面临的“票实不符”或“实无票证”困境。
三、区块链技术对发票机制的超越
（一）区块链的技术优势
从技术的实现层看，区块链技术与去中心化或弱中心化的点对点分布式网络系统相联系，是用来实现并确保系统完备性的技术工具。为此，通过将一种特殊的数据结构、一种算法以及相关的密码学和安全技术综合在一起，区块链技术为去中心化分布式点对点系统的完备性提供了一个完整的技术方案。在该系统内，各个网络节点不仅是在该系统内传递的数字化信息的提供者，还共同参与系统内由各个节点所创建的数字化信息的记录与存储，从而在系统内共同维护和分享一个去中心化或弱中心化的分布式存储数据库。从技术特性看，通过特殊的数据协议、加密算法、共识机制以及智能合约等技术，利用区块链所存储的数据信息具备了不可篡改、安全可验证、可追溯及按预订规则自动执行等特性。随着数据加密及零知识证明等技术的应用，系统内的数据拥有人可以将其数据自行加密上链并完全控制，未经其授权系统内的其他参与各方无法解密，保证了系统内每个账户拥有人私有信息的高度保密。同时，在不需解密加密数据的条件下，加入该系统的人可以通过零知识证明技术对数据进行验证并实现数据共享，保证整个系统的开放性，从而发挥区块链打破数据孤岛的潜力。
（二）区块链技术对发票机制局限性的克服
如前所述，税务机关借助发票机制掌握纳税人涉税交易真实信息的难点在于：以发票形式采集纳税人涉税交易信息，会出现所谓的“票实不符”或“实无票证”的情形。对此，如果能够在技术上实现突破，将涉税交易达成的订单与履行中的供应流和资金流完成实况实现自动连接和比对，并同步自动实时生成某种超越发票机制下发票格式的标准化电子数据信息，完整记录与涉税交易相关的全部订单信息以及执行订单中供应流和资金流的实时动态信息，即实现涉税交易的信息流与供应流和资金流的“三流合一”，那么，“票实不符”或“实无票证”的现象就能够避免，从而极大地提升税务机关掌握纳税人涉税交易真实信息的能力。
针对上述需求，区块链技术具备满足税务机关全面掌握纳税人涉税交易真实信息的能力。第一，涉税交易的相关各方，纳入同一区块链网络系统，形成区块链网络系统的节点；第二，交易的参与各方拥有区块链的信息写入权限，能够写入其实际参与涉税交易相关环节的信息，利用智能合约技术，涉税交易的各环节的数字化处理与自动写入区块链的信息同步实时生成；第三，各方写入区块链的信息通过自行加密以保证各方对其数据的控制权，并在其授权下向系统内他人解密；第四，利用零知识证明技术，写入区块链的加密信息在系统内通过验证并在加入系统的各方之间实现共享；第五，税务机关作为特殊节点而享有超级权力，有权验证加入系统各方的身份，并要求各方向其解密写入区块链的涉税交易相关信息，以便其及时完整地掌握涉税交易从交易订单达成至履行中，供应流和资金流各环节完成的全方位所有信息。
上述区块链技术应用的一般模型是以涉税交易的参与各方彼此相互独立、不属于同一企业集团内的关联各方为前提的，如果涉税交易的参与各方属于同一企业集团内的关联各方，区块链技术实际上就是应用于企业集团内的关联交易涉税信息管理。显然，独立各方供应链上的独立交易与企业集团内部关联交易的涉税信息管理构成了区块链技术应用于涉税信息管理的两个主要方面。在实践中，特定纳税人的涉税交易可能同时包含独立交易和关联交易，但不管怎样，税务机关都可以通过区块链技术掌握这些交易的全部信息。
（三）应用区块链技术面临的挑战
尽管区块链技术应用于涉税信息管理的前景美好，然而，从现阶段看，区块链技术的广泛应用还将面临诸多挑战。例如，将区块链技术应用于由非关联的独立各方构成的供应链涉税交易信息管理时，会面临跨境供应链中独立交易各方的身份验证及各国税收权益的协调问题。区块链技术运用于跨境供应链的前提是独立交易各方与相关税务机关需要共处同一区块链网络系统内。这意味着，当供应链的各个环节涉及分布于世界各地的厂商时，该系统不仅需要在向这些厂商开放之前验证这些厂商的真实身份，还需要向各国税务机关开放，以便各国税务机关协助验证厂商信息并获取其各自税收管理所需的相关交易信息。显然，这不仅涉及境外厂商在境内的税收遵从问题，还涉及各国税收管辖权在区块链系统内的协调以及相关交易数据的共享问题。而这些问题的解决需要各国进一步的税收合作并就相关问题达成共识。
如果将区块链技术应用于由跨国企业集团内关联各方的关联交易信息管理时，将面临如何应对跨国企业集团内部关联交易定价信息的合理性问题。如果在跨国企业集团内利用区块链管理关联各方的生产经营，即建立集团内部的企业资源规划系统（EnterpriseResourcePlanningSystem，ERP/ERPS），那么区块链的应用实际上相当于在企业内部系统内建立一个分布式存储的实时统一账簿。与企业的传统账簿相比，尽管区块链账簿的记录更详细，数据更丰富，且具备不可更改性与可溯源性，但是，税务机关依旧无法据此认定区块链账簿中企业交易定价数据的合理性。如何根据不同的情况进行分别处理，仍需要建立相应统一的征管规则。
不仅如此，从技术应用范围看，区块链技术还会面临如下挑战：一是区块链技术无法确保网络空间外完成的有形活动实况与其数字化信息一致。因此，要实现网络空间外完成的有形活动实况与其数字化信息一致，就迫切需要物联网等技术保证信息来源的可靠性。二是区块链技术的应用本身也可能导致信息孤岛的形成。各个区块链技术平台的独立运作是导致信息孤岛形成的重要因素。因此，如果要最大化地发挥区块链技术对交易信息的管理，满足对跨行业税收管理的需要，区块链技术还需要进一步发展诸如子链、跨链等技术，去应对如何整合各个信息孤岛的技术挑战。
最后，从技术的相互结合角度看，作为一种数据分布式存储技术，区块链技术提供的只是所记录的数据的完整性，并不对数据进行各类统计和分析，因此，仅凭区块链技术本身并不能让数据充分发挥其应有的实用价值。不仅如此，随着区块链技术应用的发展，数据规模会越来越大，对处理速度的要求越来越高，对存储空间的要求也会越来越大。显然，只有将区块链技术与5G、大数据、云计算、物联网以及人工智能等其他信息技术相结合，改善应用的技术环境，才能充分发挥其应用潜能。
四、区块链技术带给税收管理模式的潜在变化
在借助区块链技术获取了涉税交易从订单达成到交易履行中供应流和资金流各环节完成的全过程信息和纳税人身份相关信息的基础上，结合人工智能等技术开发的数据分析和数据挖掘流程，税务机关就可以及时发现纳税人经济状况的变化，将全部信息整合起来加以有效利用，从而对其纳税义务作出准确的判断，真正实现税收管理模式向智能化发展的潜在变化。
例如，在税收合规管理方面，基于区块链技术提供的精确涉税信息，各种征税技术系统将会慢慢地居于主导地位。实时信息的采集与申报、异常情况的警示、纳税申报表的预填、纳税数据分析（税收画像）、税收风险（如欺诈方案、潜在的不当行为、临界值等）的识别、审计对象的锁定、政策措施效果的反馈（如税率变化的效果）等，均可以通过征税技术系统自动完成而无须人工介入。税收执法人员与纳税人的接触将大大减少，相应地腐败的机会也会减少。随着各种征税技术系统的普遍使用，从某种程度上而言，未来的税收合规管理的重心将会转变为对各种征税技术系统的认证。
在税款征收方面，由于纳税人完成的涉税交易全过程信息都可以在区块链上完整记录，因此，区块链系统内的智能合约与相关的人工智能技术，可以依据这些信息实现诸如增值税等税收的征收自动化。即使针对所得税这样需要考虑各种因素的综合性强的税收，智能合约与相关的人工智能技术也可以帮助纳税人将区块链上的涉税信息按照符合纳税申报要求的格式进行归集而自动生成纳税申报表，从而减轻纳税人的税收遵从负担。在转让定价管理方面，将区块链技术运用于跨国企业集团内部的关联交易信息管理，则可以提高集团内部交易的透明度，增强交易流程系统化和自动化，从而有利于整个集团提高其信息能力，去追踪、分析、阐明和记录其供应链和价值链上各实体或环节所发挥的功能、使用的资产和承担的风险，以便整个集团制定更好的转让定价政策，准备更完善的转让定价文档。而区块链上信息不可篡改的特点也让企业免去数据检索与核查或强制审计等相关遵从负担，同时大幅度减少税务机关审计企业关联交易所需的时间和精力。此外，跨国企业集团的所有交易包括关联交易和非关联交易的信息都利用区块链技术进行管理，企业也更容易通过比对发现相关交易的会计信息与物流信息实时掌握其成员企业在整个供应链上与供应商和客户的互动情况，以便于其进行及时的经营策略调整。对税务机关而言，也可以根据所有关联交易与非关联交易的数据进行可比性分析，而独立企业之间的非关联交易数据也可以让独立交易条件的描述变得简单易行，让可比性分析更加可靠。
五、区块链电子发票试点的未来发展取向
区块链电子发票克服了传统发票管理机制下发票印制、票种核定、发票发售、超限量审批以及发票验旧等事项，并在电子发票的入账报销环节避免一票多报、真假难验等难题，对于区块链技术应用于税收管理具有极其重要的开创意义和实验价值。
需要指出的是，目前试点的区块链电子发票仍然在现行的发票机制框架下运行，开票方是基于交易订单信息开票，且仅确保开票需求与支付信息同步，由于开票需求并不必然与交易履行中供应流实况信息同步，难以实现供应流、发票流“二流合一”，因此发票内容无法准确反映供需双方的交易实况。简而言之，区块链电子发票还是现行发票机制下的发票。也许正因为如此，一些地方的税务机关在试点区块链电子发票时也明确规定，区块链电子发票记载内容是否与实际发生的交易完全一致，仍然需要纳税人通过其他途径自行保证。由此可见，试点的区块链电子发票囿于现行的发票机制，并非以获取涉税交易的全过程信息为目的，难以解决发票机制下的“票实不符”难题。这意味着区块链电子发票技术现阶段的试点存在很大的局限性。
结合前文分析，笔者认为，区块链电子发票技术的未来发展不应服务于发票机制的强化，而应当在现有试点取得的经验和成果的基础上，实施技术突破，取向于掌握纳税人涉税交易所包含的交易达成与履行实况在内的全面、真实、准确和完整的全过程信息，以满足未来智能化税收管理对精确化的交易数据的实际需要。
